קבוצת רכישה

מיסוי קבוצת רכישה – התוכן הכלכלי לא יוצר זכות במקרקעין – "יש מאין"

הכותב: עו"ד לוי שלום

ביום 16.08.2010, ניתן פס"ד על ידי בית המשפט העליון בעניין עמוס גולן ואחרים (ע"א 5332/08) (להלן בהתאמה: "הלכת עמוס גולן" ו/או "המשתכנים"), אשר הפך את החלטת ועדת הערר מיום 17.04.2008 (להלן: "הוועדה השנייה"). אשר קבעה, כי המשתכנים רכשו מחברת בוני הצפון קבלן בניין בעכו בע"מ (להלן: "הקבלן"), דירות מגורים מוגמרות, ואשר בגינם יש לחייבם במס רכישה בהתאם לסעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין. בנוסף לכך, ראוי לציין, כי הלכת עמוס גולן עומדת בסתירה לדוח שהוגש למנהל רשות המיסים מר יהודה נסרדישי, בדבר "היבטי המס בקבוצות רכישה"  (פורסם בסוף חודש יוני 2010).

להלן יובאו עיקרי הדברים בקליפת האגוז: בראשית דבר נפתח ונאמר, כי ענייננו בקרקע המצוייה באתר הרחבה, אשר הוחזק על ידי מושב רגבה (להלן: "המושב"), מכוח חוזי שכירות תלת שנתיים, אשר נכרתו עם מנהל מקרקעי ישראל (להלן: "המנהל"). לאחר שהמנהל אישר את הפשרת הקרקע, לשם הקמת שכונת מגורים (בהתאם להחלטה 737 מיום 17.12.1995 של מועצת מקרקעי ישראל), התקשר המושב עם הקבלן בהסכם עקרונות, שלפיו תימכרנה זכויות המושב לקבלן שיטול על עצמו את מלוא האחריות לביצוע, תכנון בנייה ושווק השכונה שעתידה לקום. בהמשך חתמו הצדדים על הסכם מפורט "מושב-יזם" שבמסגרתו הצהירו, כי ידוע להם שהעסקה נשוא הסכם זה, אין בכוחה להעביר זכויות כלשהן במקרקעי ההרחבה לייזם ו/או מי מטעמו והקצאת הזכויות במקרקעין, תתבצע ישירות ע"י המנהל למשתכנים, אשר יומלצו ע"י המושב. במקביל חתמו המשתכנים על הסכם בניה ופיתוח עם הקבלן ועל "הסכם תושבים" עם המושב, במסגרתו קיבלו המשתכנים מהמושב מכתב המלצה, המיועד למנהל להקצאת מקרקעין.

לפיכך, בגין פרמטרים אלה, ולמרות האמור בהסכם מושב-יזם, ראה מנהל מס שבח (להלן: "המשיב") את הקבלן במעמד של בעלים. פועל יוצא של הנחה זו, כי מחד הקבלן רכש זכות במקרקעי ההרחבה ומאידך מכר דירות מגורים מוגמרות למשתכנים. אי לכך, כל אחת מהעסקאות חייבת במס רכישה.

משנדחו השגותיהם של המשתכנים ושל הקבלן, הגישו הנזכרים לעיל עררים לוועדת הערר.

בפסק דינה הראשון של וועדת הערר (להלן: "הוועדה הראשונה"), הגיע הוועדה לתוצאה דומה למסקנתו של המשיב. דהיינו, כל אחד מהרוכשים חב בתשלום מס רכישה על פי החוק: הקבלן בגין רכישת המקרקעין מהמושב, והמשתכנים בגין רכישת הדירות המוגמרות מהקבלן. על פסק הדין של הוועדה הראשונה, הוגש ערעור לבית המשפט העליון, בסיבוב הראשון ועוד בטרם נידון, חזר המשיב מטענתו לגבי הקבלן על רקע הלכת מפלסים (4071/02) אשר ניתנה כארבעה חודשים לאחר הגשת הערעור. השאלה שעמדה לדיון בעניין קיבוץ מפלסים הייתה, האם עסקה מכוח החלטה 737 מהווה "מכירת זכות במקרקעין" שם נקבע, כי אף שבמסגרת העסקה הוענקו לקבלן סמכויות נרחבות החורגות ממעמדו של קבלן מבצע, אין בכך כדי להגדיר עסקה מכוח החלטה 737 כמכירת זכות במקרקעין. ברם, לגבי המשתכנים סירב המשיב לחזור בו מטענתו ובית המשפט הורה, בהסכמת הצדדים על החזרת הדיון לוועדת הערר, כדי שזו תבחן את הסוגיות העולות ביחס למשתכנים, לאור קבלת הערעור בעניינו של הקבלן.

בפסק דינה קבעה הוועדה השנייה, כי סביר להניח, שהמשתכנים פנו לקבלן על מנת לרכוש דירת מגורים מוגמרת, בהתאם לפרסומים מטעמו לגבי דירות מגורים המוצעות למכירה. להבדיל מרכישת מגרש, אשר כלל לא הוצע למכירה. לפיכך, דחתה הוועדה השנייה את הערר של המשתכנים. על פסק דינה של הוועדה השנייה הוגש ערעור לבית המשפט העליון.    

המחלוקת המשפטית אשר ניצבה בפתחו של בית המשפט העליון הייתה: האם רכשו המשתכנים דירות מגורים מוגמרות מהקבלן, אזי יש לחייבם במס רכישה, או שמדובר בהסכם לקבלת שירותי בניה ובכך תוסר החובה מתשלום מס רכישה?

עיקרי טענות הצדדים: טענתם העיקרית של המשתכנים מתמקדת בקבלת ערעור הקבלן (לאור הלכת מפלסים, הקובעת, שעסקה מכוח החלטה 737 אינה מכירת זכות במקרקעין), כלומר, הואיל והקבלן לא רכש זכות במקרקעין, איך יוכל למכור זכות במקרקעין? בעוד עיקר טענת המשיב מפנה להלכה הידועה, כי לצורך קביעת חבות במס, יש לבחון את מהותה הכלכלית האמיתית של העסקה להבדיל מצורתה הפורמאלית!

בית המשפט העליון קובע, כי להשקפתו המשתכנים לא רכשו מידי הקבלן זכות במקרקעין, ולפיכך, אין לחייבם בתשלום מס רכישה בגין העסקה שנכרתה בינם לבין הקבלן. בהתייחס  בית המשפט לקביעת הוועדה, כי -

"מסקנתינו לאור קבלת הערעור בעניינו של הקבלן היא כי המשתכנים קנו מהקבלן דירת מגורים מוגמרת"

קובע בית המשפט העליון

"מסקנתה זו של הוועדה בטעות יסודה"

מפאת הקושי האמיתי בקביעה כי קבלת ערעור הקבלן אינה משליכה על העסקה בין הקבלן למשתכנים, יפים לעניין זה דבריו של כבוד השופט י' עמית:

"עסקת מכר מקרקעין ועסקת רכישת מקרקעין הן שתי פעולות היונקות את חיותן זו  מזו, ... וביצועה של האחת מקימה לתחיה את חברתה, באופן שאין האחת עומדת על רגליה שלה במנותק מקיומה של האחרת"

מאחר ומוסכם כי הקבלן מעולם לא רכש כל זכות במקרקעי ההרחבה, פשיטא שלא יכול היה למוכרן למשתכנים. עוד מוסיף בית המשפט, כי עמדתו של המשיב עומדת בסתירה לעקרון רציפות המס. מאחר והמשיב סבר, כי המושב לא רכש כל זכות במקרקעי ההרחבה וממילא לא מכר כל זכות לקבלן. מכאן נובעת המסקנה המתבקשת נוכח עקרון רציפות המס, שלפיה הקבלן לא מכר זכויות במקרקעין למשתכנים.

לסיכום: דרישת חיוב זו על ידי המשיב משקפת את עמדת רשות המיסים שבאה לידי ביטוי בהמלצות הוועדה להיבטי מיסוי קבוצות רכישה מיום 21.06.2010. במרכזו של הדוח ישנה עמדה, לפיה חבר בקבוצת רכישה, הוא רוכש דירה מוגמרת ולא קרקע ולפיכך יש לחייבו במס רכישה בהתאם לעלות הכוללת של הדירה שעתידה להיבנות. עמדה זו ראוי כי תבחן בשנית לאור הלכת עמוס גולן אשר עומדת בסתירה גמורה להמלצות שפרסמה הוועדה.