יעוץ מס הכנסה

ייעוץ מס הכנסה - "החברה המשפחתית" – היבטים דיוניים

סעיף 64א לפקודת מס הכנסה מסדיר נורמטיבית את סוגיית החברה המשפחתית. מקורה של הוראה זו מהתקופה בה המס על היחיד היה נמוך מהמס המוטל על חברה. כדי לעודד נישומים לפעול בצורה של חברה, הסעיף מורה כי יותר לחברה משפחתית בתנאים מסוימים להיות נישומה כמו היחיד, דהיינו, מאפשר שמירה על יתרונות ההתאגדות בחברה מצד אחד וזכייה ביתרונות הפיסקאליים המיוחדים ליחד מצד שני. הסעיף דנן, קובע כי סיווג חברה כחברה משפחתית יעשה לפי בקשה "שתומצא לפקיד השומה לא יאוחר מחודש לפני תחילתה של שנת מס פלונית" ולפיכך, לכאורה, בקשה שתוגש לפקיד השומה בתקופה הקצרה מחודש, לא תוכר כחברה משפחתית. יחד עם זאת, מן הבחינה הלשונית הרי שהמחוקק נקט בלשון של "חודש", אף על פי שיכול היה לנקוט בלשון 30 יום (כפי שעשה כן במקומות אחרים הפקודה). סעיף 1 לפקודת מס הכנסה מגדיר "חודש - לרבות חלק ממנו". קרי אף בסעיף ההגדרות נמנע המחוקק מלקבוע כי חודש הינו 30 ימים. יודגש כי המינוח "חודש" לא זכה לפרשנות בחוק הפרשנות, תשמ"א- 1981, ואף לא בפקודת הפרשנות [נוסח חדש]. לפיכך, די בלשון הפקודה בסעיפים 64א ו-1 יחדיו כדי לקבוע כי הגשת הבקשה במהלך חודש דצמבר 1998 עונה על דרישת המועד של עד "חודש" מתחילת שנת המס. לגישתנו, הן מן הבחינה התכליתית יש מקום לטענה דנן. תכלית הדרישה שבחוק להודיע על רצון להיחשב כחברה משפחתית "חודש" לפני תחילת שנת המס" היא שהנישום/חברה יודיע על החלטתו בעניין רישומו או אי רישומו כחברה משפחתית, לפני שהוא יודע את תוצאות פעולתו בשנה הספציפית וזאת כדי למנוע מנישומים בחירה אופורטוניסטית בדיעבד של מסלול המס לאור תוצאות הפעילות בפועל. סעיף 64א לפקודה אינו מאפשר שיקול דעת לפקיד השומה, האם לאשר לחברה מעמד של חברה משפחתית, אם לאו. מדובר ב"הודעה" של הנישום, הודעה שלגביה אין לפקיד השומה כל שיקול דעת, וכל כולה נובעת מהרצון לחייב את הנישום להחליט על מסלול המס אותו הוא בוחר בשנה הבאה. כשם שאין כל משמעות האם ההודעה הוגשה לפקיד שומה חיפה או חדרה כך שאין כל משמעות האם היא הוגשה יום, שבוע או שלושים ימים לפני תחילת שנת המס, ובלבד שהוגשה לפני תחילת שנת המס, ולנישום אין יותר יכולת לשנות את החלטתו בהתאם לתוצאות הפעילות של החברה. התייחס לכך בית המשפט המחוזי בתל אביב בעניין עמ"ה 257/90, ד"ר דן שנית נ' פקיד שומה ת"א 1, מיסים ט/3 (יוני 1995) עמ' ה-9, שם קבע כב' השופט פלפל כדלקמן: "אין כל ספק, לדעתי, לפי לשון הוראת הסעיף, שזכותה של חברה להחשב, לפי בקשתה, כחברה משפחתית (עם התוצאות הנובעות מכך לגבי הכנסתו או הפסד של ה"חבר") היא מוחלטת ואינה תלויה כלל בהסכמתו של המשיב. המסקנה המתבקשת מכך לגבי משמעות המלים "...בקשתה שתומצא לפקיד השומה..." שבסעיף 64(א) היא, לדעתי, שאין כלל חשיבות לכך שהבקשה הגיעה בפועל למשיב. די בכך שהחברה עשתה מצדה את הנדרש באופן סביר - כגון משלוח מכתב מתאים למענו של המשיב - כדי שהבקשה תומצא לו. את המילה "שתומצא" בסעיף 64א(א) יש לפרש, בהקשר להוראות הסעיף הנדון, במובן זה: החברה עושה מצדה פעולת המצאה של הבקשה למשיב, ולאו דווקא שהבקשה נמצאה אח"כ בפועל במשרדו של המשיב".

על כן, אין במועדים שנקבעו בסעיף 64א כדי לאפשר לפקיד השומה פרק זמן "לשקול" את "הבקשה". ומכאן ניתן ללמוד כי אין כל תכלית בעמידה דווקנית על מניין 30 ימים, שזכרם לא בא בפקודה, לשם הגשת הבקשה. יודגש כי התכלית הכוללת של סעיף 64א לפקודה הינה להטיב עם הנישום, על ידי מתן אפשרות ליהנות ממשטר מיסוי היחיד במסגרת פעילות מאוגדת וזאת על מנת לעודד נישומים להתאגד ובכך יכולת הפיקוח של המדינה טובה יותר, בהבחנה מפעילות של עצמאי. ר' מאמרו של פרופ' יוסף גרוס מות החברה המשפחתית ותקומת החברה השקופה רו"ח נ"ב/1 (מרץ 2003) עמ' 3: "הצורך להנהיג "שעטנז" זה, מקורו ברפורמה של שנת 1975, אשר גרמה לכך כי שיעורי המס על הכנסות החברה עלו במידה ניכרת על שיעורי המס שהוטלו על הכנסות היחיד. בעקבות כך נוצר מצב, בו ניתן למעשה תמריץ להימנע מאיגודן של חברות או מניהול עסקים באמצעות "חבר בני אדם" ובמקום זאת לפעול באמצעות שותפות או בדרך של עסקאות משותפות. על מנת למנוע תופעה בלתי רצויה זו וכדי לעודד נישומים לנהל את עסקיהם באמצעות חברות - לנוכח הוראות פקודת החברות הדורשות רישום, הליכי ביקורת ופומביות, המגבילים את האפשרות להעלים מס - בחר המחוקק לאפשר לבעלי מניות מסוימים לשמור על עסקם במסגרת חברה, בד בבד עם הפקת הנאה של חלק נכבד מהיתרונות הפיסקליים השמורים ליחיד". שנית, בפרקטיקה, לא אחת, מאפשרים פקידי השומה להגיש בקשות לאישור חברה, נוהגת לקבל בקשות כאלו גם אם הבקשה לחברה משפחתית מוגשת "ביום האחרון".