מס הכנסה - מיסוי בין לאומי: האם אתה תושב חוזר ותיק עפ"י פקודת מס הכנסה?

אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח) - רותם סלע, משפטנית

ע"מ לענות על השאלה מעלה, תחילה עלינו לבחון שאלה מקדמית בעלת חשיבות מכרעת לנושא- "מי הוא תושב ישראל?" הגדרה זו תוקנה במהלך הרפורמה (החל מ – 1.1.03) וכיום לאחר שהמחוקק אימץ את קביעות הפסיקה בנושא, מגדיר סעיף 1 לפקודה כי יחיד תושב ישראל הוא מי שמרכז חייו מצוי בישראל:

""תושב ישראל" או "תושב"-

(א) לגבי יחיד- מי שמרכז חייו בישראל; ולעניין זה יחולו הוראות אלה:

 (1) לשם קביעת מקום מרכז חייו של יחיד, יובאו בחשבון מכלול קשריו   המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים, ובהם בין השאר:

(א) מקום ביתו הקבוע;

(ב) מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו;

(ג) מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע או מקום העסקתו הקבוע;

(ד) מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו;

(ה) מקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים;

(2) חזקה היא שמרכז חייו של יחיד בשנת המס הוא בישראל -

(א) אם שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר;

(ב) אם שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר; לעניין פסקה זו, "יום" - לרבות חלק מיום;

(3) החזקה שבפסקה (2) ניתנת לסתירה הן על ידי היחיד והן על ידי פקיד השומה."

הגדרת מרכז חייו של יחיד מכילה מרכיב מהותי הכולל את מרכז החיים על פי מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים וחברתיים ולחילופין מרכיב טכני הכולל מספר מינימום של ימים אשר קובע חזקה הניתנת לסתירה.

על פי המרכיב המהותי,  תושבות האדם תיקבע על פי המקום אליו מצביעות מירב הזיקות הנבחנות.למעשה, מבחן מרכז החיים אומץ מן הפסיקה ועוגן בחוק במסגרת תיקון מספר 132. רלוונטי לעניין זה הוא פס"ד גונן (עמ"ה 5048/97, אריה גונן נ' פקיד שומה חיפה), אשר קובע כי לצורך יישום מבחן מרכז החיים יש צורך בראייה כוללת ובמבט על כל אורחות חייו של היחיד, בהתאם למכלול הנסיבות. נוכח האמור הרי שבהתאם לפס"ד גונן כן קבע בית המשפט בעניין זה כי למבחן מרכז החיים שני היבטים.  הראשון,  אובייקטיבי, הינו מקום הימצאות מירב זיקות האדם והשני, סובייקטיבי, הוא היכן רואה אותו אדם את מרכז חייו .

ולענייננו, בשנת 2008 במסגרת תיקון 168 לפקודת מס הכנסה אושרה רפורמת מס מקיפה אשר עסקה במתן הטבות מס ליחידים שהיו לתושבי ישראל לראשונה וכמו כן ליחידים המוגדרים על פי הפקודה כתושבים חוזרים או כתושבים חוזרים וותיקים.

ראוי לציין כי "עולה חדש" על פי הפקודה הינו יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה ואילו "תושב חוזר ותיק" על פי הפקודה הינו אדם ששב לישראל לאחר שהיה תושב חוץ במשך 10 שנים רצופות. התיקון קבע כי יש להשוות מעמדו של תושב חוזר ותיק למעמדו של עולה חדש , זאת מבחינת הטבות המס המצויות בפקודת מס הכנסה.

יתרה מזאת, חשוב לציין כי  במסגרת הוראת שעה נקבעה הטבה מיוחדת, לפיה מי שהיה לתושב ישראל בשנים 2007-2009 יחשב כתושב חוזר ותיק, זאת לצורך הטבות המס השונות המצויות בפקודת מס הכנסה ובתנאי שהיה תושב חוץ במשך 5 שנים רצופות לפחות.

לעניין נושא זה חשוב לציין שרשות המיסים, בהוראתו של גידי בר זכאי, סמנכ"ל בכיר ברשות פרסמה הודעה ביום 2.3.09 בנושא: "הבהרות לעניין המועד הקובע להגעתו של עולה או תושב חוזר" . בהודעה נכתב כי  מתוך מטרה להגשים באופן מיטבי את תכלית התיקון ועל מנת ליצור וודאות מקסימאלית ובהירות מרבית, הוחלט לפרט את התנאים שבהם יראו את היחיד המוטב כמי שהגיע לישראל. על כן, לעניין "יום ההגעה לישראל", הנ"ל ייחשב למועד המוקדם מבין המועדים המפורטים להלן:

(א) יום סיווגו כעולה חדש או כתושב חוזר, בהתאם למבחני משרד הקליטה וכפי שמופיע בתעודת עולה חדש או בתעודת תושב חוזר, שהונפקו על ידי משרד הקליטה.

(ב) המועד הראשון בו עמד לרשותו של היחיד בית קבע בישראל, הזמין לשימושו האישי בין אם הוא בבעלותו, או שכור על ידו או שיש לו רשות להשתמש בו, ואין לו בית קבע כאמור במקום אחר בעולם. לגבי יחיד בעל משפחה, המועד הראשון בו לרשותו של היחיד או למשפחתו בית קבע בישראל הזמין לשימושם האישי בין אם הוא בבעלותם, שכור על ידם או שיש למי מהם רשות להשתמש בו, ומשפחתו נמצאת עמו בישראל.

רמת גן: רח' בן גוריון 2, (מגדל ב.ס.ר 1)
טל': 03-6127446, פקס: 03-6127449
חיפה: שדרות המגינים 58
טל': 04-8526693 פקס: 04-8555976
רומניה: רח' פרנקלין 7, סקטור 1,  בוקרסט
שאלות לגבי המאמר ניתן להעביר לעורך דין אלי דורון
משרד עורכי דין - דורון, טיקוצקי, עמיר