ייעוץ מס - השתכרות או רווח מנכס שאינו מקרקעין- "תמלוגים"

אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח) - רותם סלע, משפטנית

ככל ותמורה לא תסווג כהכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה, הרי שניתן יהיה, בנסיבות מסוימות, לראות בתמורה כהכנסה מ"תמלוגים", ובהתאם לסווגה לפי מקור ההכנסה הקבוע בסעיף 2(7) לפקודה שעניינו "נכסים אחרים" ונוסחו כדלקמן:

"השתכרות או ריווח שמקורם בכל נכס שאינו אחוזת-בית ולא קרקע ולא בנין תעשייתי"

סעיף 2(7) לפקודה קובע כמקור כל הכנסה הבאה כתשואה על נכסים שאינם מקרקעין, ובין היתר, הכנסה הנובעת מהעברה של ידע לאחר, והכל כאשר לא מדובר בהכנסה מעסק. פקיד השומה מבהיר בקובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה[1] כי תחת סעיף זה ימוסו תמלוגים המתקבלים משימוש בפטנט, מזכות יוצרים או מניצול ידע:

"רווחים מהעברת ידע לאחר עשויים להתחייב במס לפי סעיף 2(7). ידע אינו קניין רוחני. מעביר הידע אינו נפרד ממנו לצמיתות, בדרך-כלל, ויכול הוא להעבירו לאחרים תמורת תשלום. על-כן, יש לראות בהעברה זו תמלוגים עבור ידע, המהווים הכנסה פירותית לפי סעיף 2(7) לפקודה".

תמלוגים הנם סוג של תשלום שזכאי לו מוכר, התלוי בהיקף הניצול או בהצלחת הניצול של הממכר בידי הקונה.

חוק מע"מ ופקודת מס הכנסה נמנעות מלהגדיר את המונח "תמלוגים". את פרוש המונח "תמלוגים" ניתן למצוא במספר אמנות למניעת כפל מס עליהן חתומה ישראל. כך לדוגמה, באמנת המס שבין ישראל לאיטליה[2] מוגדרים תמלוגים כך:

"המונח "תמלוגים" בסעיף זה פירושו תשלומים מכל סוג המתקבלים כתמורה בעד שימוש או בעד הזכות לשימוש, בכל זכות יוצרים של יצירה ספרותית, אמנותית או מדעית, לרבות תוכנה, סרטי קולנוע וסרטים או קלטות לטלוויזיה או לשידור, כל פטנט, סימן מסחר, מדגם או דוגמה, תוכנית, נוסחה או תהליך סודיים, או בעד השימוש או הזכות לשימוש בציוד תעשייתי, מסחרי או מדעי, או בעד מידע הנוגע לניסיון תעשייתי, מסחרי או מדעי."

יצוין, כי הגדרת המונח תמלוגים אינה זהה בכל אמנות המס. בחלק מהאמנות המונח תמלוגים כולל רק סכומים המשתלמים בעד שימוש בנכסי קניין רוחני. באמנות אחרות, במונח תמלוגים נכללים גם תשלומים בעד שימוש בנכסים מוחשיים, כגון ציוד תעשייתי.[3]

בהנחיותיו הפנימיות התווה מס הכנסה מספר מבחנים לבחינת קיומה של מכירה מוחלטת.[4]

מבחן הגג בודק אם הבעלים של הידע מעביר את החלק המהותי בידע שלו ומוותר עליו. למבחן גג זה מספר מבחני משנה: א. האם הבעלים נפרד מהנכס לצמיתות; ב. זכויות השימוש של הרוכש כמעט בלתי מוגבלות; ג. זכות הרוכש בנכס בלעדית; ד. לרוכש הזכות לתבוע ולהגן על הידע; ה. הרוכש חופשי לבצע שינויים והתאמות וכל יישום הרצוי לו בידע; ו. הרוכש רשאי להפיץ את הידע לציבור ע"י מכירה, השכרה או השאלה, בכל דרך שהיא; ז. הרוכש רשאי להציג את הידע ברבים; ח. על הרוכש לא חלים תנאים כגון השמדת הידע לאחר זמן מוגדר או החזרתו בצורה אחרת.

לאור האמור לעיל, יוצא שישנה חשיבות להבחנה בין מכר מוחלט (בעל הידע נפרד ממנו לצמיתות) לבין מתן זכות שימוש בנכס (שמר לעצמו זכות מקבילה לשימוש בידע או להעמידו לרשות אחרים).

משראינו אם כן, כי ניתן לסווג את התמורה כהנסה מתמלוגים לפי סעיף 2(7) לפקודה, נותר לבחון באם הכנסה זו חייבת במס. לעניין חיוב במס בישראל בגין הכנסה מתמלוגים לפני הרפורמה, קובע סעיף 5(4) כי יראו תמלוגים כהכנסה המופקת בישראל במידה ואלו שולמו על ידי המדינה או על ידי תושב ישראל. היינו, שהמבחן הינו מקום מושב המשלם.

רמת גן: רח' בן גוריון 2, (מגדל ב.ס.ר 1)
טל': 03-6127446, פקס: 03-6127449
חיפה: שדרות המגינים 58
טל': 04-8526693 פקס: 04-8555976
רומניה: רח' פרנקלין 7, סקטור 1,  בוקרסט
שאלות לגבי המאמר ניתן להעביר לעורך דין אלי דורון
משרד עורכי דין - דורון, טיקוצקי, עמיר