תנאים להכרה בעמותה כמוסד ציבורי וכמלכ"ר

אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח) - רותם סלע, משפטנית

השאלות העומדות לבחינה בנושא זה הינן:

האם העמותה עומדת בתנאים הנדרשים על מנת להיחשב "מוסד ציבורי" לפי סעיף 9(2) לפקודה? האם העמותה עומדת בתנאים הנדרשים על מנת להיחשב "מלכ"ר" לפי סעיף 1 לחוק מע"מ?

בטרם נבחן את השאלות לגופו של עניין, יש לציין כי המבחנים להגדרת "מוסד ציבורי" לפי פקודת מס הכנסה שונים בתכליתם מהמבחנים הקבועים להגדרת מלכ"ר לפי חוק מע"מ, ועל כן יש לבצע הפרדה ובחינה של הסוגיה בשני המישורים.  

העמותה כמוסד ציבורי - סע' 9 לפקודה כותרתו "הכנסות פטורות", וס"ק (2)(א) קובע כדלקמן: "פטורים ממס:(2)(א) הכנסתם של רשות מקומית, מפעל הפיס ומוסד ציבורי, במידה שלא הושגה מעסק שהם עוסקים בו, או מדיבידנד או מריבית או מהפרשי הצמדה ששולמו על ידי חבר-בני-אדם שבשליטתם העוסק בעסק, וכן הכנסתה של קופת גמל אם לא הושגה מעסק שקופת הגמל עוסקת בו או מכל הכנסה ששולמה על ידי חבר בני אדם העוסק בעסק שהוא בשליטת קופת הגמל או שלקופת הגמל יש בו החזקה מהותית; אך שר האוצר רשאי, בצו, לפטור הכנסה שהושגה על ידי רשות מקומית על ידי מפעל הפיס או על ידי מוסד ציבורי שהוא קופה לגמילות חסדים מהמקורות האמורים, למשך תקופה ובתנאים שיקבע, אם נוכח כי ראוי לעשות כן לטובת הציבור".

ס"ק (2)(ב) מגדיר מספר מונחים רלבנטיים לענייננו:"מוסד ציבורי" - חבר-בני-אדם של שבעה לפחות שרוב חבריו אינם קרובים זה לזה, או הקדש שמרבית נאמניו אינם קרובים זה לזה, הקיימים ופועלים למטרה ציבורית ונכסיהם והכנסותיהם משמשים להשגת המטרה הציבורית בלבד והם מגישים דין וחשבון שנתי לגבי נכסיהם, הכנסותיהם והוצאותיהם להנחת דעתו של פקיד השומה על פי תקנות שהתקין שר האוצר;

יובהר, כי על מנת שגוף יוכר כ"מוסד ציבורי", לצורך הפטור הקבוע בסע' 9(2) לפקודה, אין הוא זקוק לקבלת אישור פורמלי, ודי בכך שהוא עומד בתנאים שנקבעו בסעיף. על כן מדיניות הנציבות הנה שלא להנפיק אישור פוזיטיבי בדבר היותו של גוף "מוסד ציבורי" (חוזר מ"ה מס' 2/01- סע' 3.5). חוזר מ"ה מס' 2/01 עניינו "קוים מנחים לקביעת מטרה ציבורית ומוסד ציבורי" קובע, בהתבסס על ההגדרה בפקודה, הפסיקה והניסיון המצטבר, רשימה של קוים מנחים שעיקרם קביעת הנחיות נוספות במישור המנהלי, במגמה לתחום ולאפיין את מסגרת פעולתו של מוסד ציבורי. בין היתר ניתן למנות סממנים שמתקיימים בעניינה של העמותה, באופן מובהק, כדלקמן: כל מטרותיה של העמותה הן מטרות ציבוריות, העמותה מקיימת פעילות ציבורית הלכה למעשה, פעילות העמותה מקדמת את רווחת הציבור ככלל ולא את רווחתם של קבוצות חברתיות סגורות, ללא יצירת אפליה, המטרה הציבורית תושג ללא יצירת קשר או התניה בין שיעור ההשתתפות במימון הוצאות העמותה לבין הציבור הנהנה משירותיה, התמורה שהעמותה גובה בגין מתן שירותים הקשורים לפעילות הציבורית השוטפת, נמוכה באופן מהותי ממחירי השוק, מפעילי העמותה, עובדיה ובעלי עניין בה לא מפיקים במישרין כל הנאה כלכלית אישית לבד משכר סביר שהוא פונקציה של פעילותם בעמותה, העמותה אינה פועלת למטרות רווח ולא מחלקת רווחים לחבריה, תהליכי קבלת החלטות בעמותה נעשים עפ"י אמות מידה ציבוריות, לשם קידום המטרה הציבורית בלבד,העמותה אינה מסייעת במישרין או בעקיפין לפעילות פוליטית או מפלגתית, פעילות העמותה ממומנת (בין היתר) מתרומות בכסף או בשווה כסף או שנעשית בחלקה על ידי מתנדבים, העמותה אינה מעסיקה אדם, העסקה הכרוכה בניגוד אינטרסים ויש בה משום דרך  עקיפה לחלוקת רווחים, העמותה לא מתקשרת בחוזים לאספקה או מתן שרות עם אדם, התקשרות הכרוכה בניגוד אינטרסים ויש בה משום דרך עקיפה לחלוקת רווחים,במקרה של פירוק, נכסי העמותה יועברו למוסד ציבורי אחר הפועל למען מטרה ציבורית דומה ובידו אישור מוסד ציבורי לעניין תרומות לפי סעיף 46 לפקודת מס הכנסה, העמותה משתמשת בנכסיה והכנסותיה להשגת מטרותיו הציבורית בלבד ואינה צוברת עודפי הכנסה לאורך זמן.

חשוב לציין כי מבחן הפעילות המסחרית הוא אובייקטיבי. כלומר, יש להתייחס לשאלה האם הפעילות והשיטות של המסחר בו מדובר מהווים "עיסוק מסחרי". בפקודה אין הגדרה ממצה למונח עסק, ובתי המשפט, ברבות השנים, קבעו קריטריונים עיקריים באמצעותם תבחן השאלה האם מדובר בהכנסה עסקית, וביניהם: אופי הנכס; תדירות הפעילות; סיכון עסקי; אופי המימון; מנגנון כלכלי - פיתוח, טיפוח, יזמות ושיווק; תקופת ההחזקה בנכס; בקיאות מצד הנישום בתחום הכלכלי בו מתבצעת העסקה; פעילות קבועה ומתמשכת; היקף כספי נרחב; ומבחן הנסיבות המיוחדות.(עמ"ה 35/82 מזרחי נ' פקיד השומה ירושלים, פ"מ תשמ"ד(2); ע"א 111/83 אלמור לניהול ונאמנות בע"מ נ' מנהל מע"מ, פ"ד לט(4)1; ע"א 9412/03, עמי חזן נ' פקיד שומה נתניה, מיסים יט/2 ה-104; ע"א 9187/06 מגיד רפאל נ' פקיד שומה פתח תקווה).

העמותה כמלכ"ר-חוק מע"מ מטיל את המס על מספר סוגים של פעילויות כלכליות, כאשר הפעילות הכלכלית העיקרית עליה מוטל המס היא עשיית "עסקה". המונח "עסקה" הינו מונח מפתח בחוק, והוא מוגדר בסעיף 1 לחוק בזו הלשון:

"עסקה" - כל אחת מאלה:

(1)  מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד;

(2)  מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר או על יבואו בידי המוכר;

(3)  עסקת אקראי".

"עוסק" מוגדר בסעיף 1 לחוק - כמי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו, ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי, וכן מי שעושה עסקת אקראי;

על כן, מכירת נכס או מתן שירות על ידי מלכ"ר לא יסווגו כעסקה, למעט עסקת אקראי .על מנת לבחון אם העמותה הינה מלכ"ר, יש לבחון ראשית את הגדרת מלכ"ר בהתאם לסעיף 1 לחוק מע"מ:

"מוסד ללא כוונת ריווח" או "מלכ"ר" –

(1)המדינה, רשות מקומית או איגוד ערים;

(2)חבר-בני-אדם, מואגד או לא מואגד, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים ושאינו מוסד כספי;

(3)תאגיד שהוקם מכוח דין ואינו רשום כחברה, כאגודה שיתופית או כשותפות".

ראשית, יש לבדוק האם העמותה נרשמה כדין ברשם העמותות כעמותה לכל דבר ועניין, ומשכך עמדה בתנאים המפורטים בסעיף 1 לחוק העמותות, תש"ם 1980 (להלן: "חוק העמותות") כדלקמן: "שני בני אדם או יותר החפצים להתאגד כתאגיד למטרה חוקית שאינה מכוונת לחלוקת רווחים בין חבריו, רשאים לייסד עמותה; העמותה תיכון עם רישומה בפנקס העמותות".

במאמרו של המלומד ישעיהו בן יהונתן, "עוסקים ומלכ"רים בע"מ", (הרבעון הישראלי למיסים 12 (תש"ם - תשמ"ב) נסקרו קריטריונים שונים (אשר יפורטו להלן), אותם שוקל בין היתר מנהל מע"מ על מנת לבחון את מהות עיסוקו ופעילותו של מוסד אשר הלכה למעשה קובעים את סיווגו כמלכ"ר או כעוסק מורשה לצורכי מע"מ:

מטרת עיסוקו של החייב במס איננה הפקת רווחים, בין אם בפועל היו לו רווחים ובין אם לאו. מבחן לכך עשוי להיות עצם מתן השירות על בסיס התנדבותי ובמחירים נמוכים ממחירי השוק- בחוקת הגוף (כגון תזכיר החברה) נקבע כי נכסי החייב במס וכן הכנסותיו ישמשו רק למטרות הגוף, ואילו חלוקת רווחים, או כל טובת הנאה אחרת, אסורות בהחלט. משיפורק הגוף, נכסיו לא יתחלקו בין בעלי המניות, אלא יועברו למלכ"ר דומה, עיון במאזן מעלה שקיים גירעון תפעולי, שמקורות המימון של הגרעון בחלקו הניכר בא מתרומות או תמיכות של גופים ציבוריים ושיתרות הכספים בסוף השנה אינן מחולקות אלא מיועדות להמשך פעילות, פעילות הגוף אינה עסקית במהותה והגוף איננו מתחרה בגופים אחרים באותו ענף, האם יש לכאורה, הצדקה עניינית לשינוי ברישום, שכן ניתן להפריד, מינהלית ואירגונית, בין עיסוקיו השונים של החייב במס לצורך רישום חלקי, שינוי רישום הגוף יגרום לפגיעה לא מוצדקת בהכנסות האוצר.

מן הראוי לציין כי בית המשפט העליון אימץ את המבחנים הנ"ל בפסיקתו (ראה: ע"א 767/87 עמותת "בשערייך ירושלים" נגד מנהל המכס ומע"מ, מסים ד/6 ,דצמבר 1990), והקריטריונים שאומצו שימשו כמנחים בפסקי דין רבים בערכאות נמוכות יותר (ראה: ע"ש 2565/98 החברה הכלכלית לאשקלון בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, מיסים יז/1 (פברואר 2003); ע"ש 7158/96 אגודת הכדורסל העירונית נ' מנהל המכס ומע"מ, מיסים יא/6, דצמבר 1997).

יוער, כי על סמך הנקבע בע"ש 185/89 פי-נר הקמה וניהול בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, מיסים ה/6, ה-35, אין צורך בקיום כל הקריטריונים הנ"ל כדי לקבוע את סיווג העמותה כמלכ"ר. סיווג הגוף ייקבע תוך בחינת התמונה הכוללת כגון: האופי הארגוני והניהולי של הגוף, טיבו וטיב עסקיו וכיו"ב.

רמת גן: רח' בן גוריון 2, (מגדל ב.ס.ר 1)
טל': 03-6127446, פקס: 03-6127449
חיפה: שדרות המגינים 58
טל': 04-8526693 פקס: 04-8555976
רומניה: רח' פרנקלין 7, סקטור 1,  בוקרסט
שאלות לגבי המאמר ניתן להעביר לעורך דין אלי דורון
משרד עורכי דין - דורון, טיקוצקי, עמיר