מבוא
חוסר המודעות של הרשויות המקומית ושל הנישומים לצורך בהפקת שומת הארנונה בא לידי ביטוי בהקשרים רבים ושונים.
הודעת השומה ששולחות הרשויות המקומיות לנישומים קרויה "חשבון ארנונה", והרי לא בחשבון של ספק שירותים עסקינן, כי אם בשומת מס המוטל על פי דין ולא על פי הסכם. הנישום מכונה "המשלם" גם כאשר הוא אינו משלם את הארנונה, לעתים הוא מכונה "האזרח", והרי גם מי שאינם אזרחים וכן תאגידים שאינם אזרחים נישומים בארנונה. פקיד השומה, החתום על שומת הארנונה, מכונה מנהל אגף הגבייה, והרי אין עסקינן בשלב זה בגביית הארנונה ובזיכוי חשבונו של הנישום, כי אם בחיוב חשבונו של הנישום בגובה סכום הארנונה הכלול בשומת הארנונה.
יש הגורסים, כי מאחר שאין בדיני הארנונה הוראות בדבר הפקת שומת מס כמו בדיני מס אחרים, אות וסימן הוא לכך, שמדובר בהסדר שלילי, ואין צורך או אפילו סמכות להפיק שומת ארנונה. על פי דעה זו מוטלת הארנונה בצו הטלת הארנונה, וחובת התשלום של הנישומים קמה מכוחו.
חובת התשלום מוטלת על הנישום וסכום הארנונה הוא מכפלה של שטח הנכס בתעריף המתאים. דא עקא, שדינו של צו הטלת הארנונה כדינה של פקודת מס הכנסה, המטילה מס בתעריפים שונים בגין ההכנסה החייבת של הנישומים למיניהם.
ללא שלב הפקת שומת הארנונה, אין יישום לכללים המופשטים שבדין על מערכת הנתונים, אין הצגה של עמדת הרשות המקומית בדבר זהות הנישום, הנכסים נשוא השומה, שטחם והשימוש שנעשה בהם, ואין סכום ארנונה שהנישום נדרש לפורעו. התוצאה היא, כי למרות הלקונה בדיני הארנונה, אין מנוס מהפקת שומת ארנונה כדת וכדין.
יש הגורסים, כי "אין מה לשום" לצורך קביעת סכום הארנונה, משום שתעריפי הארנונה וסכומה אינם נגזרים משווי הנכס. מקורה של טעות זו במונח "שומה" שיש לו שתי הוראות שונות בתכלית - ההוראה האחת היא "שומת מקרקעין", וההוראה האחרת היא "שומת מס".[1]
כאשר עסקינן במיסוי מקרקעין, עלולות הוראות שונות אלו למילה "שומה" לגרום לפרשנויות שונות וסותרות, שהרי שומת המס ושומת שמאי המקרקעין עושות שימוש באותה מילה עצמה, ואין משותף ביניהן ולא כלום - האחת מוצאת בידי פקיד השומה מכוח הסמכות שהוענקה לו בדין בתוקף תפקידו השלטוני, והאחרת מוצאת בידי מומחה בתחום המקרקעין, שהינו בעל משלח יד מורשה. זו קובעת את סכום הדמים המושת על הנישום, ומטילה עליו חובה לשלם את הסכום הנקוב בה לאוצר המדינה או לקופת הרשות המקומית, וזו אינה קובעת ולא כלום אלא מציגה את דעתו של מחברה בדבר שווים של זכויות במקרקעין.
דיני המס אינם יכולים להתקיים ללא שלב שומת המס. גם אם כל הרשויות המקומיות יבחרו להתמיד בטעותן ולכנות את שומת המס בכינוי "חשבון ארנונה", אזי על אותו "חשבון" יחולו הכללים שחלים על כל שומת מס, ועליו להיות ערוך על פי כללים אלה. אם שומת הארנונה לא תהיה ערוכה על פי הכללים האמורים, יש לתקוף את תוקפה המשפטי, ובמקרים מסוימים אפשר שמניין 90 הימים להגשת השגה על שומת הארנונה לא יחול מהטעם שלא הופקה כלל שומת ארנונה.
חמישה אירועי המס
אירוע המס הוא האירוע היוצר את החבות הרעיונית של הנישום. בשלב אירוע המס, טרם התגבש חובו של הנישום, משום שדיני המס טרם הוחלו עליו, וטרם הוצאה שומת המס.
בדיני הארנונה ניתן למנות חמישה אירועי מס: האחד בינואר שהוא היום הראשון לשנת הכספים, חילופי נישומים במהלכה של השנה הפיסקלית, שינוי שימוש, יום השלמת הבנייה של בניין, והיום שבו החלו לעשות שימוש בקרקע.
אירוע המס הראשון - יום תחילת שנת הכספים
אירוע המס העיקרי של הארנונה הוא היום הראשון בכל שנת כספים. החבות הרעיונית של הנישום בארנונה נוצרת באחד בינואר בשעה 00.01 מכוחו של צו הטלת הארנונה. ברגע זה, טרם הוכנה שומת הארנונה בידי פקיד השומה, וטרם נמסרה הודעת שומה לנישום.
יש רשויות מקומיות, המקדימות ושולחות לנישומים את שומת הארנונה בחודש דצמבר. הודעת שומה כזו היא חסרת תוקף בחודש דצמבר, משום שצו הטלת הארנונה טרם נכנס לתוקפו, ואירוע המס לא חל. מטעם זה, מניין 90 הימים להגשת ההשגה אינו נמנה מיום קבלת שומת הארנונה בחודש דצמבר, כי אם מיום קבלת שומת הארנונה או מהיום הראשון של שנת הכספים - לפי המאוחר ביניהם. עם זאת, הודעת שומה, המוצאת בחודש דצמבר, מקבלת תוקף באותו רגע שבה חל אירוע המס - הרגע הראשון של שנת הכספים.
אירוע המס השני - חילופי נישומים או שינוי שימוש
לחילופי נישומים במהלכה של שנת הכספים יש מספר סיבות אפשריות, ובהתקיים כל אחת מהן נוצר אירוע מס, משום שהנישום שלגביו נוצר אירוע המס בתחילת שנת הכספים חדל מלהיות הנישום.
שינוי בזהות הנישום המשתמש בנכס - כאשר מי שהיה הנישום באחד בינואר חדל להשתמש בנכס במהלך שנת הכספים, ובמקומו משתמש אדם אחר בנכס, הופך המשתמש החדש לנישום, ונוצר אירוע מס לגבי המשתמש החדש. יתכן, שהנישום החדש עושה שימוש אחר בנכס ויש להשית עליו תעריף שונה, משתמש רק בחלק משטחו של הנכס, והוא זכאי להנחה בארנונה.
חדילת השימוש בנכס - בנכס מסוג בניין כאשר הנישום חדל להשתמש בו במהלך שנת הכספים, והוא מחזיר את החזקה בבניין לבעלים או למי שהשכיר לו את הנכס, הופך זה האחרון, שאינו משתמש בנכס הריק, לנישום ונוצר אירוע מס. חדילת השימוש אינה אירוע מס לגבי "קרקע תפוסה" ו"אדמה חקלאית", משום שעל פי הגדרתה, ניתן לשום בגינה בארנונה רק את מי שמשתמש בה.
הרשויות המקומיות אינן נוהגות להוציא שומת ארנונה לאדם שהפך לנישום במהלך שנת הכספים. מחדל זה עלול להיות להן לרועץ, משום שעד להוצאת שומת הארנונה לנישום החדש לא מתחיל מרוץ 90 הימים להגשת ההשגה, ומשום שלא ניתן לפעול בהליכי גבייה נגד נישום שלא קיבל שומת ארנונה.
אירוע המס השלישי - שינוי שימוש
כאשר במהלך שנת הכספים משנה הנישום את השימוש בנכס, יש להוציא לו שומת ארנונה. כך למשל, אם ביום 18 באוקטובר 2004 מתחיל הנישום להשתמש בדירת מגורים כבמשרד, יש לשנות את השומה הראשונה שהוצאה לו לגבי כל שנת המס ולחשב את סכום הארנונה עד ליום 17.באוקטובר 2004, ויש להפיק שומת ארנונה חדשה לגבי יתרת השנה לפי התעריף המתאים לשימוש כמשרד. הרשויות המקומיות אינן נוהגות כך, ומחדל זה עלול להיות בעוכריהן.
אירוע המס הרביעי - סיום בנייה של בניין
יום השלמת הבנייה של בניין הוא אירוע מס, ומאותו יום חב בארנונה מי שמשתמש בבניין או מי שמחזיק בבניין ריק. בפקודת העיריות אין כל הגדרה מהו יום גמר הבנייה של בניין, ומתי הופך הבניין לנשוא לחיוב בארנונה.
ל"גמר בנייה" של בניין שני מבחנים - האחד, מבחן אובייקטיבי של סיום הליכי הבנייה, והאחר, מבחן פיזי עובדתי של תחילת השימוש בבניין. אם החלו לעשות שימוש בבניין לפני סיום בנייתו, יש מקום להשית בגינו ארנונה למרות שבנייתו טרם הסתיימה.
כמו בהיבטים אחרים של הטלת הארנונה, יש לבחון את סוגיית גמר הבנייה באמות מידה כלכליות, ולהעדיפן על פני מבחנים משפטיים - כגון תעודת גמר או "טופס 4", או הסתמכות על דינים אחרים, על הגדרות מילוניות וכיוצא באלה. ניתן לקבוע, כי בנייתו של בניין או חלק ממנו הסתיימה כאשר למחזיק יש אפשרות משפטית ומעשית ליהנות מהתועלת הכלכלית של הבניין. מבחן זה יפה גם לשימוש שנעשה בבניין שבנייתו לא נסתיימה, שכן מופקת ממנו תועלת כלכלית למרות מגבלותיו הפיזיות והמשפטיות.
מכוחו של חוק התכנון והבנייה, תשכ"ה1965-, מוציאה הרשות המקומית תעודת גמר לכל בניין שבנייתו הסתיימה. אין חולק, כי תעודה זו היא ראיה לכאורה על סיום הבנייה, אולם גם בניין, שלגביו לא הוצאה תעודת גמר, עשוי להיחשב לעניין החיוב בארנונה כבניין שבנייתו נסתיימה.
סיום הליכי בנייה הינו מבחן פיזי ומבחן משפטי על פי דיני התכנון והבנייה גם יחד. בניין שבנייתו הפיזית נשלמה ולא ניתנה "תעודת גמר" או טופס אכלוס כמקובל במספר רשויות מקומיות, אינו "בניין" שבנייתו הסתיימה כמשמעו בחוק התכנון והבנייה, משום שהשימוש בו הינו עבירה על הדין. לעניין דיני הארנונה, אם הבנייה הסתיימה מבחינה פונקציונלית, ניתן להשית ארנונה בגין בניין. עם זאת, אם לאחר אכלוס בניין שאין לו תעודת גמר ניתן צו שיפוטי להפסקת השימוש או הוגש כתב אישום, והשימוש נפסק, אזי יש להעדיף את המבחן של חוק התכנון והבנייה על פני המבחן הפונקציונלי, ולקבוע כי לעניין ארנונה הבנייה טרם הסתיימה.
בניין שקיבל תעודת גמר ובנייתו לא נשלמה אינו "בניין" במשמע מהטעם הפשוט שבנייתו לא הסתיימה, ותעודת הגמר אינה מעלה או מורידה בסוגיה עובדתית זו. ברי, כי יש לשום את המשתמש למעשה בבניין שבנייתו לא נסתיימה פיזית או משפטית, וכי העבירה שנעברת על ידו אינה עילה לאי חיובו בארנונה.
דברים אלה יפים גם לבניין שקיבל פטור מארנונה לפי סעיף 330 לפקודת העיריות כנכס שניזק במידה שלא ניתן להשתמש בו, ולאחר מכן הוא שופץ וחזר והפך לנכס רגיל שיש להשית בגינו את הארנונה.
על הרשויות המקומיות להוציא שומת ארנונה לאדם שהפך לנישום במהלך שנת הכספים בעקבות סיום בנייה של בניין. כאמור, עד להוצאת שומת הארנונה לא מתחיל מרוץ 90 הימים להגשת ההשגה, ולא ניתן לפעול בהליכי גבייה נגד נישום שלא קיבל שומת ארנונה.
אירוע המס החמישי - היום שבו החלו לעשות שימוש בקרקע
יום תחילת השימוש בקרקע הוא אירוע מס, ומאותו יום חב המשתמש בקרקע בארנונה בתנאי שאותו קרקע עונה להגדרת "קרקע תפוסה" או "אדמה חקלאית".
כך למשל, אם מחזיק של בניין וקרקע עשה שימוש בבניין ולא עשה שימוש בקרקע בתחילת שנת הכספים, לא חל עליו אירוע מס בגין הקרקע באותו מועד, והוא חל מיום תחילת השימוש בקרקע. על הרשויות המקומיות להוציא שומת ארנונה לאדם שהפך לנישום במהלך שנת הכספים בעקבות תחילת השימוש בקרקע.
סיכום
קל יותר להוציא שומת ארנונה במהלך השנה מאשר להתדיין בבתי המשפט בדבר קיומה או אי קיומה של חובה זו.
רשות מקומית שאינה נוהגת להוציא שומות ארנונה בעקבות אירועי מס שאירעו במהלך שנת הכספים, עלולה להפסיד דמים רבים המגיעים לה כדין.
_______________
המאמר מתבסס על הספר "ארנונה עירונית" מאת ה. רוסטוביץ פ. גלעד, מ. וקנין, נ. לב, הוצאת אוריאן.,
[1] א' אבן שושן, המילון החדש, הוצאת קרית-ספר. 'שומה' - הערכה, אומדנה, ערכו המשוער של דבר. פקיד שומה - פקיד במשרד האוצר הממונה על שומת ההכנסות של האזרחים לשם חישוב מס ההכנסה המגיע מהם. 'שמאות' - עבודתו של השמאי - הערכת מחיריהם של חפצים סחורות קרקעות וכדומה.
